简介

税务法院受理的税务诉讼大体包括三方面内容：①纳税人对税务机关确定的应税项目、适用税率、纳税期限或计算方法等有异议提起诉讼。②纳税人对税务机关处理税务违章事项的决定不服提起诉讼。③纳税人对税务机关及其公务人员违法行为并损害当事人权益提起诉讼。

美国行使税务案件审判权的专门机构出现较早，于1924年设立税务上诉局，受理纳税人和税务机关之间的税务纠纷案件,1942年改称法院,1969年又改称“美国联邦税务法院”,是美国联邦法院体系中的专门法院。1980年以前，还设有美国联邦关税法院。税务法院的法官由总统任命，独立行使审判权，不受行政当局干预。纳税人对税务机关作出的税务决定不服，可以在缴税前向税务法院起诉，由该院作出裁决；如仍不服，可向美国联邦最高法院起诉，由最高法院作出终审判决。德国设有财政法院专门审理有关征税、关税等财政纠纷。

中国尚无专门审理税务诉讼的单独税务法院，纳税人同税务机关在纳税或违章处理问题上发生争议，纳税人在按照税务机关的决定缴清税款、滞纳金、罚款后，可在规定的斯限内向上级税务机关申请复议（见税务行政复议）。上级税务机关应在规定的期限内作出答复。纳税人如对答复仍有异议，可依照《中华人民共和国行政诉讼法》(1989)的有关规定，向人民法院提出申诉，直至作出终审判决。

研究

随着经济的发展，税源的不断增加和丰富，税收征管工作的任务也在变的日益艰巨和复杂化，这一方面为国家各项事业的发展提供了越来越有利的财政支持，另一方面也给税收征管工作带来了难度，主要表现在偷逃漏税的现象严重，征税机关和纳税主体之间矛盾和纠纷的明显增多。在新的历史时期，既要保证税收作为国家财政主要来源渠道的畅通和充足，又要保护纳税人依法纳税的积极性，特别是当前在马克思主义的人本发展观的指引下，保护纳税人权益，建设科学、公正、合理的税收法制环境更显得尤为重要，已成为税收工作的一项重要内容。当前理论界和实务界都在围绕着这一问题进行着积极的探讨和改革。另外，修改后的税收征管法提出，“税务行政复议要和征收、管理、稽查相互分离、相互制约” 。如何在行政或者司法制度上反映征管法的这一要求，建构一个公正、权威、便民的税收行政或司法救济制度，应当是税制改革当中一项“重要并且迫切”的内容。

此外，《税收基本法》的起草工作被列入全国人大的五年立法的议事日程，有关《税收基本法》的讨论又重新成为了学界的热点话题。在国家税务总局原来公布的《税收基本法草案》（讨论稿第一稿）中，提出了建立“税收法院”的设想。显然，这一设想是借鉴了美国、加拿大等国法院体系建设的经验，但是，我们设立税务法院的目的和宗旨是否和国外相一致以及是否最后能得到有效的认同和支持，最终确定写进税收基本法，目前还不得而知，但从理论界和司法实务界的反应来看，大致有两种观点和声音，一种观点认为应当逐世界潮流，建立一个以加强纳税人的救济制度为目的专司税收行政诉讼的法院。一种观点是强调从中国的基本国情出发建立一个侧重于强化打击税收刑事犯罪的税收刑事法院。两种声音也就是有没有必要设立这样的专门法院了。因此在这样一种历史背景下，我们有必要站在一个理论的高度，对创设税收法院的动机、功能和现实必要性进行认真的分析和研究，只有搞清了这些基本问题，才可以使我们在税务司法建设中保持清醒的头脑，不会因为一些表面的假象而迷失方向，以减少立法过程的曲折和司法实践的盲目。

世界上设立有税务法院的国家很多，以美国、加拿大、德国最具有代表性。

美国作为世界上税收法律体系最完备的国家之一，它的税务诉讼制度的建立已有相当长的时间，美国税务法院专门为审理涉税案件所设，完全独立于联邦国内收入局，从而使之能够站在较为客观的立场对税务争议做出公正的裁决。发生税务争议时，纳税人可以选择在缴足有争议税款的基础上向地区法院、索赔法院提起诉讼，也可选择在不缴纳有争议税款的情况下向税务法院提起诉讼；可以在地区法院选择陪审团进行裁决，也可选择税务法院和索赔法院的法官来裁决。

在加拿大，税务法院是联邦司法审判体系的一部分，完全独立地行使职权，它与联邦上诉法院、联邦最高法院之间也不存在领导与被领导的关系。但是，根据联邦有关法律的规定，税务法院审理的案件，只能包括消费税、所得税、养老金及失业保险金方面的税务争议案件，由其他税种所引起的民事案件和税务刑事案件则不予受理。

法国设有三级行政法院，专门审理行政诉讼案件，不在民事法院中审理。欧洲大陆多数国家，如比利时、荷兰等，其法院组织一般分为两个系列，即民事法庭和行政法庭。这两类法庭又分为三级：初审法庭、诉讼法庭、高级法庭。税务行政诉讼由纳税人先向行政法庭中的初审法庭提起诉讼，如对判决或裁定不服则不再向上一级行政法庭上诉，而是上诉到民事法庭的诉讼法庭，直至上诉到最高法庭。德国设有专门的财政法庭，负责税务案件的审理。

多数国家如美国、日本、比利时、荷兰、加拿大等都规定，纳税人可直接向税务法院起诉，纳税人如果对法院的判决不服，可以逐级上诉，直至最高法院。

各国一般都规定，税务纠纷的处理首先必须要经过行政复议，即复议前置，解决不了可向法院提起行政诉讼，但美国和澳大利亚等国家，采取的是选择性的复议程序，纳税人如果对税务机关的具体行政行为不服或有异议，既可直接向法院提起诉讼，也可选择行政复议。

可见，西方市场经济比较发达的国家，纳税人在税务行政诉讼中拥有多种选择权，可以充分利用法律武器维护自身的合法权益。税务法院是作为解决税务争议的一种司法救济手段而存在的，在目的和功能上，和行政复议一样，是为了保障纳税主体的权益，从一般意义上讲，它是一种特别的专门审理税务争议案件的行政诉讼法院。

国外设立税务法院的原因一方面是表明国家对纳税人权益保护的重视，另一方面是税务工作的复杂性的要求。税务争议中涉及到的复杂的税务技术问题对法院审理有关案件提出了很高的要求，要保证案件审理的公正，就必须对案件所涉及到的法律事实做出客观准确的评价，这就要求审理法官要有很深的税法和税务的技术背景，因此设立专门的税务法院对于提高税务诉讼效率和案件审理的公正具有重要意义。

我国税务机关的任务是加强税收执法，以此确保国家的财政收入。但在如何加强执法上就面临着手段的选择。我国税务界建立税务法院和税务警察的呼声常常可以见诸于各类报刊和文章中。与之相反的是法律理论界和法律实务界的理智和平静。这里首先有一个在法律精神和西方法律制度认识和理解上的分歧和误区。我国税务界想要建立的税务法院是为了加强税收征管力度审理税务犯罪的刑事法院，是从对税务主体履行纳税义务的强制性手段的强化，这和当前主流社会日益重视的以人为本的司法理念是相悖的。是完全不同于西方税务法院的两个概念。这在短期内可能会对税收征缴产生一定的帮助，但从长远来看，负面的作用和影响会造成严重的得不偿失的后果。在正常在强制性的法律法规和执法的机关已经基本具备的情况下，进一步提高处罚的标准或者是增加执法的人员、执法机关，强化国家税权的保障体系，就会受到边际成本增加而边际效应递减规律的制约，效果并不见得理想。而且从另一个角度来看，惩处严厉程度的增加也就意味着与执法人员勾结、逃避惩处行为的潜在获益在加大，从而会进一步刺激在腐败方面的投入。因此，在执法手段已经比较完备的情况之下，应当更注重建设保障纳税人权益的相关制度，国外的经验表明，纳税人对税收执法的公平、正义性的认可、以及纳税人与税务机关之间良好的彼此信赖关系才是最为宝贵的执法资源。要真正造就和掌握这一优良资源，就必须要在税务征缴中充分体现对纳税主体权利的尊重，建立有利于纳税主体和征税机关之间良性互动和沟通的行政或法律的通道和保障。

我国现有的税务争议解决方式主要有两种，一是行政复议，再就是行政诉讼，行政复议由于归属于税务征管部门而在实际的税务争议的解决实践中作用和意义都很有限，因为税务征管部门既充当了争议调解的主持人和裁判人，其自身又是争议的当事人，这就很难保证行政复议的公正和合理。正是由于税务行政复议没有很好的发挥防波堤的作用，对税务争议案件予以一定的分流，加之我国税收征缴中的方式方法问题，致使我国有关税务争议的行政诉讼案件居高不下，并且税务机关的败诉率也很高。“1996年至1999年4年间，全国共发生税务行政诉讼案件6154例，其中：税务机关胜诉率仅占30%左右，” 1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82%。即使解决了行政复议的公正性问题，即设立独立于税务征管机关之外的专门的税务争议复议机构，但由于我国的税务司法救济系统主要由各级人民法院组成。法院内设的行政庭负责涉税案件的审理。由于行政案件数量大，以及法院在审理此类涉税争议案件方面缺少专门的具有税务和法律双重知识背景的法官，往往导致涉税案件得不到及时审理和判决，使纳税人权益得不到及时有效的保护。另外，由于在案件审理过程中，法官对税务有关的技术问题常常需要向税务征管机关进行咨询，税务征管部门对有关问题的先入为主的解释也不可避免的会影响到案件的公正裁决。因此，综合分析以上情况，在中国现行的司法体制框架内，有必要借鉴西方国家的经验，设立专门的税法法院。

首先要明确我国税务法院的设立宗旨和目的，是在马克思主义的人本发展思想的指导下，为了进一步保护纳税主体的合法权益，完善和建立社会主义的市场经济体制和公平、公正的法制环境的需要。要以简单、方便、直接的手段满足纳税主体实现法律救济的需要作为设立税务法院的基本原则。这一点，对于保持税务法院行政法院的性质尤为重要。不得在税务法院中设立刑事审判职能，税收执法所面临的种种困难，是经济、法律制度转型所引发的各种矛盾的集中反映，很大程度上是大的法制环境的不健全所带来的。在这样的条件之下，我们只能循序渐进地、协调均衡地推动制度的改革和进步。而背离整体法制环境的实际，只从加强税收执法手段这一点上寻求解决问题的方策，片面强调税收体系的自我完善，恐怕未必能够从根本上解决问题，反而会刺激权力的自我扩张，把税收与社会的其他利益对立起来，把税权和国家的税收利益扩大理解为高于公民或国家的其它权益之上的绝对特权，其结果是阻碍整体法制环境的改善。

其次，严格按照人民法院组织法构建各级税务法院。虽然全国人民代表大会常务委员会在对《中华人民共和国人民法院组织法》的修正中，删除了原法第三款“专门人民法院包括：军事法院、铁路运输法院、水上运输法院、森林法院、其他专门法院”，的内容，但这并没有动摇设立专门的税务法院的法律基础，恰恰相反，这一修改的本旨正是为了限制国家权力对公民权利可能的侵犯，更好的保障公民的合法权益，保持法律的严肃性和一致性。而税务法院的设立是和这一历史潮流相一致的。税务法院的法官和组成人员一方面可从现在法院和检察院中选调，更要注重吸收有着专业和法律知识综合背景的律师、税务人员以及从事税法研究工作的学者或其他人员。同时在管理体制以及经费和其他必要的资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。真正实现税务法院特别法院的职能和目的

再次，税务法院的设立应充分考虑到当前我国市场经济初级阶段的基本国情，可以采取在现有法院体系中设立专门的税务法庭的形式逐渐的展开，通过这种形式为税收法院的建设积累经验，条件成熟时再建立规范系统化的税收法院。

中国税务法院的设立

由于税法规定既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的专业技术性。税法的技术性特征导致涉税诉讼也呈现出对专业技术性的要求。然而，长期以来我国实践中一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，这反映在司法机构的设置上，即体现为没有实现税收司法机关的专门化。在缺少专门税收司法机关的情况下，普通法院经常会因难以达到处理税收诉讼的专业技术要求而求助于税务部门，这不由得引发人们对税务机关垄断税法解释从而影响纳税人权利救济的担忧。

一段时间以来，学界就税收司法的独立性问题开展了广泛的讨论，建立专门税务司法机关的呼声也日渐高涨。但对于建立何种形式的专门税务司法机关，大家的意见并不统一。有人建议效仿美国、加拿大等设立专门的税务法院，有人主张效仿法国、瑞典等设立专门的行政法院，也有人认为根据我国的实际情况，现阶段单独设立税务法院比较困难，故应先在人民法院系统内设置税务法庭作为过渡，或者干脆主张以税务法庭取代税务法院的设置。现在看来，设立税务法庭的主张似乎占了上风。该说认为，税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要，现行法律制度、司法实践以及我国的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。但笔者主张，我国应尝试在现行的普通法院系统之外，逐步设立专门的税务法院，而不仅仅是税务法庭。

随着税收法治的推进，涉税诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下，如果“基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭”，不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进，很难起到税务法庭所谓的改革“过渡”作用。相比之下，根据涉税诉讼案件的发生分布情况，首先选定若干个涉税案件相对较多的区域，设立一定数量、合理审级的税务法院，相对集中地解决涉税诉讼，并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立，进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理，凸显税收司法改革的实效性，二则这种循序渐进的改革方式风险较小，成本较低，灵活性强，更有利于改革方案紧贴实践，稳步推进。因此，较之税务法庭，设立专门的税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理，更有利于纳税人权利的保护，更有利于税收司法独立的保障，也更有利于全国税收司法的统一。

（一）税务法院应该隶属于司法系统

各国设立的税收司法机关，在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统，比如财政部。如，丹麦、韩国；有的隶属于司法系统，世界上多数国家即是采用这种模式。在我国，关于税务法院（庭）的设置也有不同的意见，有人建议税务法院（庭）应隶属国家税务总局或者财政部，但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为，税务法院作为司法机关，理所当然应隶属于司法系统，应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看，美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924 年的税收上诉委员会，属于行政系统的一个分支。1942 年，税收上诉委员会改名为税务法院，但其实质还是政府行政分支机构。1969 年，税务法院最终被纳入司法体系，更名为联邦税务法院，从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。

加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918 年，当时加拿大所得税法颁布刚过一年，税收征纳方面出现了较多的纠纷，联邦遂成立了一个“临时审判团”，专门审理所得税案件。1948 年， “临时审判团”改为“审理委员会”，归财政部管辖。1971 年， “审理委员会”划归司法行政部门管辖，公正性得到加强，但仍隶属于行政系统。1983 年，加拿大联邦决定成立税务法院，作为司法审判体系的一部分，开始独立地行使职权。从以上的介绍中不难看出，美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说，这种转变反映了现代司法和税收法治的要求，体现了税收司法的潮流和趋势，我国在建立税务法院时，理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下，如果将税务法院划归行政部门管辖，其独立性势必更加阙如，最终必将沦为行政部门的附庸。因此，为了保证税务法院的独立，发挥税务司法机关的应有职能和作用，税务法院应该隶属于司法系统，属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质，则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。

（二）应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖

前已述及，我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制，即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端，避免地方保护和行政干预，在人、财、物等方面为其提供保障，从而保障税收司法的独立。另一方面，也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点，有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来，可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力，将全国划分为若干大区，分别设立税务法院，再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的，比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭，如多伦多市设有三个税务法庭，温哥华设二个，渥太华设一个，一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。这种模式充分考虑了地区经济、案源情况，反映了司法实践的需要，不失为一种较有效率的选择，完全可以为我们所借鉴。当然，在设立税务法院时，除了主要依据经济区域之外，也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时，各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖，其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。

同时，我们应当建立税务法院垂直管理系统，并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度，专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制，且其第二审法院一般为各省的高级人民法院，且均受最高人民法院的领导。与此不同的是，加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构，彼此之间不存在领导与被领导的关系。而在美国，纳税人对于区法院的判决，可向上诉法院起诉；对于巡回法院的判决，可向联邦巡回上诉法院起诉；对于税务法院的判决，则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决，则可向最高法院起诉，因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来，从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看，最高法院领导专门法院并对案件享有终审权，是比较合理的，我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是，为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立，不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉（前已述及）的案件，在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下，高级人民法院则有权审理。

（三）税务法院巡回审理制度

采用三级两审的税务法院制度，则税务法院在数量上必然相对精简，分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多，但也有一两千件，从长远看更会大量增加；分布上虽然比较集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下，这些零散性案件的审理无疑就比较困难，让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度，加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权，在全国各地巡回审理案件。可惜的是，我国并没有建立系统的巡回审判制度，各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸，其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件，其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中，也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中，巡回税务法庭是作为一种替代税务法院（庭）的临时性的存在，其主要审理第一审税务案件，二审则都由最高人民法院进行审理，巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。这种设置一则不具有救济的稳定性，二则会使最高法院不堪诉累，三则有悖司法独立的要求，因而是不具有可行性的。但是，这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处，在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造，建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度，则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进，对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。

（四）税务法官选任和管理制度

税务法官既应具有法官的任职资格，也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种：一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官；二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。我国不存在兼职法官，但在某些国家则还有兼职法官的制度，如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官，兼职法官由大法官任命，享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限，随着税收法治的发展，涉税案件势必大量攀升，税务法院对专业人才的需求量也会不断增长，我们有必要加强对这方面人才的培养，以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上，应当在组织人事等方面避免行政机关的干预，也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的，加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外，税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护，以期独立、专业的进行税收司法活动。

（一）税务法院的受案范围

目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出，设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来，税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷，美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进，根据税务刑事案件的发生情况和特征，以及税务法院的审理能力，我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中，以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。

此外，需要注意的是，目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制，一是排斥对抽象行政行为的审查，国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列；二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议，加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域，其弊端尤其明显。如前所述，在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下，在对具体税务行政行为进行审查时，法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求，仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查，而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查，则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求，很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然，建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程，这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分，我们很难在短期内实现这一宏伟的目标。但在税务司法实践中，通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果，则是可能的，也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力，也应该在改革中予以确认。

（二）税收司法与行政复议的衔接协调

在税收司法实践中，应该避免两个误区：一个误区是过于夸大税收司法的作用，盲目否认税务行政复议制度，这是很不恰当的。因为，追求纳税人权利保护途径的多元化，充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度，即便在司法系统高度发达，并专门设立了税务法院的美国，其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则，其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件，并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议，即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是，如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院，税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位，仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。如前所述，同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85 %也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用，在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下，就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然，我国的复议制度尚不完善，复议机构不够独立，复议程序也不够简便高效，这些问题都要在以后的改革中予以解决，但我们不能因此否定复议制度的重要作用。

另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用，将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88 条第一、二款规定： “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”可见，除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院起诉外，对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且，在纳税人申请行政复议之前，对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念，而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念，甚至可能导致“税务机关侵权越严重，越不易被制裁；纳税主体被侵害得越严重，越不易获得救济”的情形发生，从根本上讲，不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济，因而是违背现代税收法治的要求的。

综上，对于我国现行税务行政复议制度，有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上，应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。在具体的制度构建上，应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法，转而寻求保障行政机关复议的公正性，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序，并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一，理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。

（三）小额涉税纠纷解决机制

实践中，除少数案件争议额度较大之外，绝大多数税收案件涉及的金额并不太大。在这种情况下，纳税人对于税务司法的程序要求并不非常严格，其需要的是案件的简便高效的解决和其权利的快捷救济。对于这类案件，法律上应该为其设计出一套简便易行的纠纷解决机制。在美国，税务法院设立有小的申诉法庭，对于欠税或多缴数额加上罚款总额不超过1 万美元的案件，当事人可以选择向小的申诉法庭起诉。在加拿大，针对小额涉税纠纷的大量存在，也设计有一套非正式程序对其进行审理。但是，按美国、加拿大的税务司法实践，纳税人一旦选用了这种简便程序，就失去了向上级法院上诉的权利。这样做的目的，是为了避免小额涉税诉讼耗费过多的司法资源。我国现阶段尚未建立小额税收纠纷解决机制，但很多学者已经在倡导这一制度，我国现行诉讼法中亦有关于简易程序的规定。笔者认为，为了使为数不多的税务法院、税务法官免遭大量小额涉税案件的讼累，实现纳税人权利快捷高效的救济，我们应当完善我国诉讼法上的简易程序，并效仿发达国家建立小额纠纷解决机制。具体说来，在税务法院内部设置上，可以设立类似美国小额申诉法庭的特别机构以专门审理小额涉税案件；在案件受理制度上，可以降低对书面化的要求和立案的标准，采用方便当事人起诉和参加诉讼的管辖标准和起诉程序；在案件的审理上，对举证、质证、辩论和庭前程序等方面予以适度简化；在宣判上则尽可能做到当庭宣判，可能的情况下，也可当庭执行；同时，可效仿发达国家赋予税务法官以相对充分的权力和独立的地位的做法，以充分利用巡回审判制度解决纠纷，为小额涉税诉讼的快捷、高效审理留下空间。当然，小额涉税纠纷审理机构和程序并非当事人所必须选择的，其也可以选择普通机构和程序进行诉讼，当事人有权根据其对自身权利的更加充分、深入保护和快捷高效救济之间的权衡在纠纷解决机制上作出选择。对当事人选择小额涉税纠纷审理机构和程序也应该进行一定的限制，尤其在上诉制度上，为了避免当事人利用该机制进行滥诉行为，不应允许其再向上一级司法机关提起上诉。